Český právní řád je založen na právu psaném, tj. na právních předpisech a na vyhlášených a ratifikovaných mezinárodních smlouvách. Česká republika tedy není státem s precedenčním systémem, kde by judikatura soudů byla obecně závazná (s výjimkou určitých specifických nálezů Ústavního soudu). Přesto Ústavní soud dovozuje, že rozhodnutí soudů vyšší instance mají i v českém právním řádu precedenční účinky. Vychází přitom z jednoho ze základních principů právního státu – principu předvídatelnosti práva, čemuž odpovídá legitimní požadavek na předvídatelnost postupů nejen soudů nižšího stupně, ale například i správců daně.

V rozhodování daňových sporů má nezastupitelnou úlohu Nejvyšší správní soud (NSS), který má zajišťovat jednotu a zákonnost rozhodování soudů ve správním soudnictví. Tento úkol plní tak, že rozhoduje o kasačních stížnostech, přijímá stanoviska k rozhodovací činnosti soudů a může se usnášet na zásadních usneseních při své rozhodovací činnosti.  Pokud NSS v řízení o kasační stížnosti zruší rozhodnutí určitého krajského soudu, je tento instančně podřízený soud při novém rozhodování vázán jeho právním názorem. NSS také pravidelně vydává sbírku rozhodnutí, v níž se uveřejňují jeho vybraná rozhodnutí, stanoviska či zásadní usnesení, stejně jako vybraná rozhodnutí krajských soudů ve správním soudnictví a usnesení zvláštního senátu.

Je přitom zajímavé, jak k některým judikátům NSS přistupuje ministerstvo financí nebo jemu podřízené Generální finanční ředitelství (GFŘ), které mimo jiné metodicky řídí všechna finanční ředitelství, jejichž rozhodnutí v daňových věcech soud přezkoumává.

Spor o kurzové rozdíly

Příkladem je nedávné rozhodnutí NSS, jež se týkalo nerealizovaných kurzových rozdílů, které byly zaúčtovány v účetnictví daňového subjektu. NSS došel k závěru, že je třeba rozlišovat mezi „kurzovými rozdíly“ vzniklými pouhým přepočtem (nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými „kurzovými zisky“, resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají žádný relevantní základ v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského subjektu). Navíc nemají žádný dopad na hospodářskou produktivitu či výsledek hospodaření. Jedná se de facto pouze o virtuální zisky (nebo ztráty).

Podle soudu samotná skutečnost, že v důsledku účetních postupů se určitý „příjem“ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského výsledku, neznamená, že se také vždy jedná o příjem podléhající zdanění. Pro to, aby příjem (výnos) podléhal zdanění, musí existovat legitimní zákonný rámec. Navíc podle zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li stanoveno jinak. Samotnou změnu kurzu pod vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podřadit, zákon ani za pomoci legislativní techniky nestanoví, že se například za příjem, který má být předmětem daně, považuje také rozdíl, který vznikne pouze v důsledku změny kurzu k rozvahovému dni.

Nerealizované kurzové rozdíly navíc vyjadřují stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku v české měně; nelze zde proto hovořit o dosažení zisku nebo ztráty k rozvahovému dni, neboť k tomuto momentu nedochází k vlastní směně peněz. Ziskem může být pouze zhodnocení koruny vůči zahraniční měně doprovázené fyzickým tokem peněz, které je ovšem jasné až k datu uskutečnění operace (splátky, na kterou bylo vynaloženo méně českých korun). Těmito argumenty NSS své rozhodnutí podepřel.

Odtažitý přístup daňových úředníků

Co na rozhodnutí NSS řeklo počátkem letošního června GFŘ? Zaujalo stanovisko, že ho vnímá jako rozhodnutí v konkrétní kauze, které pro svoji ojedinělost nemá povahu ustálené judikatury. Dále uvedlo, že po analýze rozhodnutí neshledalo žádné relevantní důvody k odchýlení se od dosavadní praxe, tj. zahrnovat do základu daně i nerealizované kurzové rozdíly. A uzavřelo, že v tomto smyslu bude daňová správa i nadále postupovat bez ohledu na rozhodnutí NSS.

Jak se má proto rozhodnout daňový subjekt, který o nerealizovaných kurzových rozdílech právě účtuje? Co pro něj bude bezpečnější a správnější? Lze stanovisku GFŘ rozumět tak, že nerealizované kurzové rozdíly, které daňový subjekt vyloučí, bude finanční úřad při případné daňové kontrole zahrnovat do základu daně? To jsou bohužel otázky, na něž nyní správnou odpověď nikdo nezná.

Z mého pohledu jsou závěry NSS ohledně zdaňování nerealizovaných kurzových rozdílů natolik obecné, že jejich použití nelze omezit pouze na konkrétní kauzu, jak se snaží obhájit GFŘ. Význam dotyčného rozhodnutí podtrhuje i to, že jej NSS zařadil do své poslední sbírky rozhodnutí, čímž zdůraznil jeho obecnou použitelnost v další rozhodovací praxi soudů, a tedy i správců daně. Je otázkou, zda to dosavadní stanovisko GFŘ nakonec nezmění.

Jsem toho názoru, že přestože není judikatura správních soudů pro správce daně obecně závazná, je jak v zájmu právní jistoty daňových subjektů, tak i v zájmu hospodárnosti a správnosti rozhodování v daňovém řízení, aby správci daně soudní rozhodnutí (zejména NSS) pečlivě sledovali a respektovali při rozhodování v obdobných věcech. Vždyť je to právě NSS, který coby kasační soud o zákonnosti rozhodnutí správců daně rozhoduje.