Spolu s účinností nového občanského zákoníku došlo k řadě změn také v daňových předpisech. Ač jsou některé jen legislativně technického charakteru, jiné přinášejí celou řadu věcných novinek. Jde třeba o úpravu týkající se daňově účinných opravných položek k pohledávkám vytvářených podle zákona o rezervách. Na první pohled se může zdát, že došlo ke zmírnění podmínek pro jejich tvorbu. V našem textu se podíváme na to, zda tomu tak skutečně je.
Připomeňme si nejprve ve stručnosti některé obecné podmínky pro tvorbu daňově účinných opravných položek k pohledávkám stanovené zákonem o rezervách, které nebyly od 1. ledna 2014 věcnými změnami dotčeny. Daňové opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a bylo o nich účtováno v souladu s účetními předpisy. Naopak překážkou pro jejich tvorbu je případné promlčení pohledávky nebo skutečnost, že vznikla z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, smluvních pokut či úroků z prodlení a penále. Dále je vyloučena tvorba opravných položek k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek a pohledávek za dlužníkem, vůči němuž poplatník eviduje zároveň splatné závazky, nebo pokud je dlužník tzv. spojenou osobou.
Pomineme-li pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení nebo tzv. malé pohledávky do 30 tisíc Kč, zbyde nám množina ostatních pohledávek, pro niž jsou v souvislosti s tvorbou opravných položek stanovena zvláštní pravidla. S účinností od 1. ledna 2014 byla tato pravidla upravena tak, že bylo zrušeno šest časových pásem od uplynutí původní doby splatnosti pohledávky, podle kterých se posuzovala možnost tvorby daňových opravných položek ve výši od 20% až do 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávek. V současné době je tedy kromě splnění obecných podmínek pro tvorbu opravných položek potřeba zkoumat pouze to, zda od sjednané doby splatnosti nepromlčené pohledávky uplynulo více než 18 nebo 36 měsíců Pokud od sjednané doby splatnosti uplynulo více než 18 měsíců, lze k takovým pohledávkám tvořit daňově účinnou opravnou položku až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Po uplynutí více než 36 měsíců lze pak tvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty.
Co však již sledovat nemusíme, je hranice 200 000 Kč, která byla dříve důležitá ohledně požadavku na existenci rozhodčího, soudního nebo správního řízení ohledně předmětné pohledávky. Toto zjednodušení ale neplatí u pohledávek nabytých postoupením. U těchto pohledávek je možno tvořit opravné položky podle upravených pravidel jen pokud se věřitel řádně účastní správního, soudního nebo rozhodčího řízení k vymožení úhrady pohledávky.
Zrušení povinnosti vést ohledně předmětných pohledávek zákonem stanovené řízení vypadá na první pohled jako velké zjednodušení. Nicméně je třeba si v této souvislosti uvědomit, že podle nové soukromoprávní úpravy se pohledávky promlčují právě po 3 letech (pokud není mezi účastníky transakce ujednáno jinak). Ačkoli může být smluvně tato lhůta prodloužena, lze předpokládat, že ve většině případů tomu tak nebude. Vzhledem k tomu, že opravné položky lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám, nezbyde poplatníkům zpravidla nic jiného, že nějaké řízení k vymáhání pohledávky, které by přerušilo běh promlčecí lhůty, zahájit. Prodloužení lhůty splatnosti lze dosáhnout i jinými způsoby, jako je např. uznání dluhu ze strany dlužníka, nicméně tyto způsoby vyžadují kooperaci dlužníka. Ve světle těchto skutečností není nová právní úprava zákona o rezervách o mnoho výhodnější.
Dále si je třeba uvědomit, že naznačený postup při tvorbě opravných položek k pohledávkám se podle přechodných ustanovení uplatní až na pohledávky vzniklé ode dne nabytí účinnosti změn zákona, tedy na pohledávky vzniklé po 1. lednu 2014. Pro pohledávky vzniklé před tímto datem se použijí i nadále pravidla zákona o rezervách ve znění platném a účinném do konce roku 2013.